债务豁免是指企业在进行债务重组过程中,债权人给与债务人一定的债务减免。相关的会计处理怎么做呢?下面是小编为你整理的控股股东债务豁免的会计处理,希望对你有帮助。

会计

  控股股东债务豁免的会计处理

  案例

  甲公司是上市公司乙公司的控股股东,2009年6月销售了一批产品给乙公司,不含税价格为200万元,增值税税率为17%.按照合同规定,乙公司应于2010年6月偿还货款。2010年底,乙公司为提升经营业绩,准备进行业务整合,处置部分投资业务。为支持乙公司的业务发展,甲公司和乙公司于2010年底进行债务重组。重组协议规定,乙公司以其对控股公司A公司的部分股权偿还债务,该股权账面价值与计税基础均为100万元,公允价值为120万元。

  一、会计处理

  对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债,新准则相对于原准则的一个变化,就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益,而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等,根据实质重于形式的原则,《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定,企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。证监会在2008年、2009年、2010年连续3年关于规范上市公司年报工作的公告中,都对此问题作了强调。应注意的是,上市公司与控股股东等关联方发生的交易,并非要全部作为权益性交易处理,判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。本例,甲公司作为乙公司的控股股东,其豁免乙公司部分债务的原因,并非因乙公司发生财务困难,而是为了支持乙公司进行业务整合,该业务从形式上看虽然属于债务重组,但从交易的经济实质上判断,甲公司豁免乙公司部分债务应该属于资本投入性质,所以应当将该交易作为权益性交易,即甲公司豁免的债务应当作为追加对乙公司的股权投资处理,而乙公司由此形成的利得应当计入所有者权益中的资本公积。

  (一)甲公司会计处理(单位万元,下同):

  借:长期股权投资——A公司 120

  长期股权投资——乙公司 114

  贷:应收账款 234

  (二)乙公司会计处理:

  乙公司除应将该项权益性交易形成的利得114万元作为甲公司的资本性投入计入资本公积,对用于偿债的长期股权投资的公允价值120万元与账面价值100万元的差额,应确认为当期投资收益。

  借:应付账款 234

  贷:长期股权投资——A公司 100

  投资收益 20

  资本公积——债务重组利得 114

  需要注意的是,根据《企业会计准则解释第3号》的规定,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目是指企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额,并不简单等同于资本公积的变动。由于控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性投入,因此乙公司不应将由此形成的资本公积变动列入其利润表中的“其他综合收益”项目。

  二、所得税处理

  《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,企业发生债务重组业务,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。也就是说,债务重组业务中,债权人和债务人发生的债务重组损失和所得,可以分别作为损失和收入计入应纳税所得额。本例中,双方存在关联关系,《企业所得税法》实施前,2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)规定,关联方之间发生的不符合相关规定条件的含有让步条款的债务重组,原则上债权人不得确认重组损失,而应当视为捐赠,债务人应当确认捐赠收入。《企业所得税法》实施后,对于关联方之间发生的债务重组业务的处理一直没有明确规定,实务中各地的处理也不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》虽然失效,但就本例而言,相关规定仍具有借鉴性。同时,在证监会公告[2010]37号等文件中,对应按照权益性交易处理的债务豁免,也是将其作为关联方对上市公司的直接或间接捐赠行为之一,这样更能反映经济业务的实质。另外由于该业务是存在关联关系的双方并非基于正常商业目的进行的市场化交易,不符合独立交易原则,如果按照债务重组业务的规定进行税务处理,税务部门也会以不符合独立交易原则而进行特别纳税调整处理。

  (一)甲公司所得税处理:

  由于甲公司对乙公司的债务豁免实质上属于捐赠,而税法上只有公益性捐赠才能按会计利润的一定比例在税前扣除,因此,甲公司对乙公司豁免的114万元债务不能在当期税前扣除,以后处置该项投资时也不能在税前扣除,即其计税基础为0.而甲公司会计上确认的“长期股权投资——乙公司”的账面价值为114万元,因此产生应纳税暂时性差异114万元。如果在可预见的未来甲公司将转让该股权,则应确认递延所得税负债28.5万元(114×25%)。

  借:所得税费用 28.5

  贷:递延所得税负债 28.5.

  (二)乙公司所得税处理:

  乙公司会计上计入“资本公积”的200万元,税法上作为捐赠收入,应计入应纳税所得额。这里应注意以下几点:

  1.根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定,与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。由于该债务重组利得属于应税收入,因此乙公司应以扣除当期应缴所得税后的净额计入资本公积。

  2.《公司法》第一百六十九条的规定,资本公积金不得用于弥补公司的亏损,但这只是对会计处理的要求。由于该项债务重组利得在税法上属于应税所得,乙公司存在以前年度按照税法规定可以结转到以后年度税前弥补的亏损,或者乙公司当期应纳税所得额为负数,则该项所得在税法上仍可以弥补亏损。

  3.“两税”合一前,根据相关文件规定,企业接受的非货币资产捐赠所得一次性纳税有困难的,可在不超过5年的期限内平均计入应纳税所得额。《企业所得税法》实施后,根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定,企业取得接受捐赠收入等,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。而这里的另有规定,目前只有根据财税[2009]59号文件适用特殊性税务处理的债务重组所得。因此,本例中乙公司在税法上确认的捐赠所得114万元,应一次性计入当期应纳税所得额。

  假设乙公司当年存在可在税前弥补的以前年度亏损34万元,年度汇算清缴时,乙公司不含债务重组利得的应纳税所得额为-20万元,当年应缴所得税(114-34-20)×25%=15(万元)。由于当年应缴所得税全部是由捐赠所得产生的,因此应缴所得税15万元不确认所得税费用,全部冲减资本公积。

  借:资本公积 15

  贷:应交税费——应交所得税 15

  需要注意的是,如果弥补的亏损在以前年度已视同可抵扣暂时性差异并确认了递延所得税资产,此时还应转回已确认的递延所得税资产余额8.5万元(34×25%)。

  借:所得税费用8. 5

  贷:递延所得税资产 8.5

  如果汇算清缴时乙公司不含债务重组利得的应纳税所得额为86万元,无可在税前弥补的以前年度亏损,则当年应缴所得税(86+114)×25%=50(万元),分别确认所得税费用86×25%=21.5(万元),冲减资本公积114×25%=28.5(万元)。

  借:所得税费用 21.5

  资本公积 28.5

  贷:应交税费——应交所得税 50

  企业接受捐赠和债务豁免的会计处理

  财会函〔2008〕60号文件规定,企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。  对于企业接受的捐赠和债务豁免,原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目,新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠,财会函〔2008〕60号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入“资本公积”科目。这是因为新《企业会计准则》对于捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定,对st(特别处理)公司来说,新《企业会计准则》对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径,而财会函〔2008〕60号文件的这项规定,从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为。

  对于控股股东和子公司之间的捐赠行为,财会函〔2008〕60号文件作了限制性规定。而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为,《企业会计准则解释第2号》和财会函〔2008〕60号文件都没有加以限制,这对2008年st公司来说还是根救命的稻草。

  授予客户奖励积分的处理

  财会函〔2008〕60号文件规定,企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。

  对于奖励积分,新《企业会计准则》没有明确的规定,《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法:一是将部分销售收入分配到积分,对这部分销售收入的确认进行递延;二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。

  财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法,可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的,是交易本身一个单独可辨认的组成元素,代表赋予顾客的一种权利,而顾客为了得到这一权利,事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说,顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品,也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励,因此应当将初始销售收入分为几个部分,每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。

  例:2008年10月,某商场进行国庆促销,规定购物满100元赠送10个积分,不满100元不送积分,积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元(含增值税)的家具,积分为230分,估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元(含增值税)的皮鞋,用积分抵扣230元,余额以现金支付。相关会计分录如下:

  1.2008年10月销售时

  借:应收账款(或银行存款)  2340

  贷:主营业务收入  1770

  递延收益  230

  应交税费——应交增值税(销项税额)  340。

  2.2009年6月,顾客在有效期内兑换积分时

  借:库存现金  121

  递延收益  230

  贷:主营业务收入300

  应交税费——应交增值税(销项税额)  51。

  谨慎确认资产减值和预计负债

  财会函〔2008〕60号文件规定,企业应当按照会计准则规定,谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持,确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。

  资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定,固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此,企业应当按照会计准则规定,谨慎确认资产减值,这几项资产在企业的存续期内,减值只能增加,不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定,在以后会计期间还可以转回。

  新《企业会计准则》同时扩大了预计负债的范围,相比原准则,增加了3项规定:一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件,应当确认为预计负债;二是重组义务满足确认预计负债的条件时(如有详细、正式的重组计划,该重组计划已对外公告等),应当确认为预计负债;三是辞退福利。

  受全球经济危机的影响,企业前期签订的待执行合同可能会变成亏损合同,有些企业辞退部分员工,补偿员工一部分费用。对此,企业在编制2008年会计报表时,应充分考虑企业发展与国家经济走势,合理预计各项费用,提高会计报表的质量。

  股东豁免债务的会计及税务处理

  2014年5月23日国家税务总局发布了《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号,以下简称税总29号公告),文件的第二条规定:

  企业接收股东划入资产的企业所得税处理

  (一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

  (二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

  上述条款采用了列举法对企业接受股东划入资产而不计入收入进行了限制,即股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产以及股东放弃本企业的股权三种情况。并在适用条件上规定了两个条件,即凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的。但企业在实际经营过程中会遇到很多情况,最常见的一种就是股东对企业的债务豁免。

  根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的要求,“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积 )“。

  但是,财会函〔2008〕60号文件对于控股股东和子公司之间的债务重组行为并没有加以限制,因此证监会2009年12月在关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2 期] (会计部函[2009]60号)进一步明确,由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生,且使得上市公司明显的、单方面的从中获益,因此,监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质,形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易,应比照上述原则进行监管。这样就进一步堵住了少数上市公司通过关联方的债务豁免或捐赠行为操纵利润的途径。

  因此税总29号公告将接收股东划入资产在满足相关条件下不计入收入总额是与会计准则趋于一致。但对于债务豁免的情况税总29号公告并没有列举。

  由于企业所得税的税基应该是股东投入资本赚取的利润,而不应该是对股东投入的本金征税,而债务豁免的前提是股东与企业进行了与经营有关的交易行为,虽然在合并报表时这项交易行为有可能被作为内部交易进行抵销,但是企业所得税是法人税制,应该对单体法人征税。另外企业所得税法实施条例中也明确债务的豁免属于企业取得的收入(企业所得税实施条例第十二条)。

  所以债务豁免的交易行为虽然根据会计准则可以计入资本公积,但是应该按照所得税的相关规定计入当期的应纳税所得额。


债务豁免 会计处理_关于控股股东债务豁免的会计处理

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